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浅谈注册资本认缴情形下转让股权如何征收印花税

    为了促进市场经济不断深入发展，为了“大众创业、万众创新”，为了让市场经济发展由衰逐渐回暖，国家自2014年3月1日起，规定除一些特殊公司注册资本实行实缴制外，一般公司注册资本实行认缴制，由于注册公司的门槛低了，现在注册公司很容易，由此带来的税收风险也很大，特别是经济较发达、税收优惠政策较多的地区股权转让十分频繁，而且金额较大，有的转让金额达几十亿元以上。
    在股权转让工作中，有些纳税单位转让的是到位注册资金即实缴资本，有些转让的是未到位注册资金即认缴资本，对股权转让到位资金按“产权转移数据”征收双方印花税无争议，对股权转让未到位资金即注册资本认缴是否征收印花税有争议。例如：《西藏XXX企业管理合伙企业（有限合伙）原合伙企业变更决定书》中，XXX（天津）股权投资管理有限公司（普通合伙人）将在企业占有1%（10万元）的财产份额以0元的价格转让给新合伙人西藏XXX投资管理有限公司（普通合伙人），XXX（有限合伙人）将企业占有99%（990万元）的财产份额以0元的价格转让给新合伙人西藏XXX企业管理合伙企业（有限合伙），在此股权转让业务中，有的税务工作者认为股权认缴转让不征印花税，是从资金没到位考虑；有的税务工作者认为股权认缴转让应该征印花税，是从印花税政策层面上考虑。笔者认为，注册资本认缴股权转让不征印花税较为合理，是基于以下政策理解：
    一、从账务处理情况看。实缴注册资本账务处理，借：银行存款，贷：实收资本，股权转让按“产权转移数据”征收印花税有法可依；认缴注册资本，借：其他应收款，贷：实收资本，这种账务处理是不正确的，因为注册资本没到位，实收资本就是0，假设认缴注册资本1000万元，如果做这样的账务处理，借：其他应收款1000，贷：实收资本1000，这样容易给社会或信息需求者提供虚假的会计信息，不符合会计谨慎原则，正确的账务处理方法是认缴注册资本没到位不做账务处理，到位多少做多少账务处理，因此认缴注册资本无需征收印花税。
    二、从印花税征税范围看，我国印花税税目中的产权转移书据，包括财产所有权、版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权5项产权的转移书据。其中，财产所有权转移书据，是指经政府管理机关登记注册的不动产、动产的所有权转移所书立的书据，包括股份制企业向社会公开发行的股票，因买卖、继承、赠与所书立的产权转移书据。其他四项则属于无形资产的产权转移书据，依据印花税征税范围，以下三种情形无需缴纳印花税。
    （一）注册资本认缴股权转让，虽经政府工商行政管理机登记注册，但他不属于不动产、动产的所有权转移所书立的书据。
    （二）注册资本认缴股权转让既不是股票、也不是无形资产中的四项，更不是土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同
    （三）注册资本认缴股权转让，资金没到位，他本身就没有价值，无从谈起买卖、继承、赠与。三、从纳税人看，立据人订立各种财产转移书据，以立据人为纳税人；所立书据以合同方式签订的，应由持有书据的各方分别按全额贴花。注册资本认缴股权转让不属于不动产、不属于动产、不属于股票、不属于四种类型中的无形资产；以合同方式签订的，注册资本认缴转让的金额0元，即合同金额为0元。四、从印花税计税依据看，产权转移书据以书据中所载的金额为计税依据，假设注册资本认缴1000万元，实际到位资金0元，纳税人将认缴的1000万元注册资本进行转让、实际上是0元转让。（信息员：张重放）
    【补充政策】
    根据《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》(国税发〔1994〕25号)规定：“一、生产经营单位执行‘两则’后，其‘记载资金的账簿’的印花税计税依据改为‘实收资本’与‘资本公积’两项的合计金额。二、企业执行‘两则’启用新账簿后，其‘实收资本’和‘资本公积’两项的合计金额大于原已贴花资金的，就增加的部分补贴印花。”
    《印花税法》（主席令第八十九号）（自2022年7月1日起施行）第十一条规定，已缴纳印花税的营业账簿，以后年度记载的实收资本（股本）、资本公积合计金额比已缴纳印花税的实收资本（股本）、资本公积合计金额增加的，按照增加部分计算应纳税额。